Tema Nº 6, ILÍCITOS TRIBUTARIOS

Ilícitos Tributarios.

Concepto de Ilícito: es la acción u omisión violatoria de las normas tributarias; nace del cumplimiento de las obligaciones principales del sujeto pasivo (contribuyente, responsable o tercero) de la relación jurídica tributaria, las cuales son el pago en primer término y el cumplimiento de los deberes formales establecidos por la ley.

El ilícito tributario engloba todas las conductas antijurídicas dentro del ámbito tributario, con lo cual se evita, de inicio su separación en los delitos, su figura propia dentro del ámbito penal e infracciones administrativas. Configura el género de conductas que por la acción u omisión derivan en el incumplimiento de las obligaciones o deberes tributarios y en la regulación de sus sanciones.

Según el art. 80 del COT constituye ilícito tributario toda acción u omisión violatoria de las normas tributarias.

Elementos de los Ilícitos Tributarios:

1. La Acción. La conducta del agente, ya sea de acción o de omisión. La acción se define como el derecho que se tiene a pedir alguna cosa en juicio, y modo legal de ejercitar el mismo derecho, pidiendo en justicia lo que es nuestro o se nos debe. (Según la Real Academia Española). El Código Orgánico Tributario dispone: “La acción u omisión violatoria de normas tributarias es punible conforme a este Código”.
2. Tipicidad. Significa que la conducta del agente, este señalada, tipificada o adecuada como Infracción o delito por las leyes.
3. Antijuricidad. Es aquella conducta contraria las normas jurídicas. Consiste en la violación por parte de un comportamiento del deber de actuar o de omitir que establece una norma jurídica.
4. Imputabilidad. Es la capacidad de conocer, de querer. Ser imputable, ser responsable penalmente, ser capaz de recibir una pena, no estar sujeto a condiciones de demencia, menor de edad.
5. Culpabilidad. Es el conjunto de presupuestos de hechos que establecen la responsabilidad objetiva (penal) de una persona.
6. Punibilidad. Es la condición en que se encuentra una persona, por la omisión de un hecho (de hacer o no hacer) establecido en la ley como delito y se hace merecedor de una sanción. Que el hecho o conducta cometida por el agente sea considerado como punible o delito.

Clasificación de los Ilícitos Tributarios.

Los ilícitos tributarios están perfectamente distribuidos en cuatro especies según lo establecido en el Código Orgánico Tributario Art. 80:

1. Ilícitos formales;
2. Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas;
3. Ilícitos materiales e
4. Ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad.

Los Ilícitos formales, son las violaciones al Derecho Tributario Formal, manifestado en los mecanismos administrativos de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Concurso de ilícitos Tributarios: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicara la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este código.
Si las sanciones son iguales, se aplicara cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicaran conjuntamente.

Reincidencia: Habrá reincidencia cuando el imputado, después de una sentencia firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos.

Modos de Extinción de acciones por ilícitos: Son causas de extinción de las acciones por ilícitos tributarios:

1. La muerte del autor principal extingue la acción punitiva, pero no extingue la acción contra coautores y participes. No obstante, subsistirá la responsabilidad por las multas aplicadas que hubieren quedado firmes en vida del causante.
2. La amnistía;
3. La prescripción y
4. Las demás causas de extinción de la acción tributaria conforme a este Código.

La Responsabilidad Penal, por ilícitos tributarios es personal, salvo las excepciones contempladas en este Código.

Eximentes de responsabilidad penal Tributaria, Son circunstancias que eximen de la responsabilidad por ilícitos tributarios:

1. El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años;
2. La incapacidad mental debidamente comprobada;
3. El caso fortuito y la fuerza mayor;
4. El error de hecho y de derecho excusable;
5. La obediencia legitima y debida, y
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.

La Sanción a los coautores: Se aplicara la misma sanción que al autor principal del ilícito, sin perjuicio de la graduación de la sanción que corresponda, a los coautores que tomaren parte en la ejecución del ilícito.

En cuanto a la Sanción a los instigadores: Se aplicara la misma sanción que al autor principal del ilícito disminuida de dos terceras partes a la mitad, sin perjuicio de la graduación de la sanción que corresponda, a los instigadores que impulsen, sugieren o induzcan a otro a cometer el ilícito o refuercen su resolución.

Para los cooperadores se aplicara la misma sanción correspondiente al ilícito de defraudación tributaria, disminuida de dos terceras partes a la mitad:

a. A aquellos que presten al autor principal o coautor su concurso, auxilio o cooperación en la comisión de dicho ilícito mediante el suministro de medios o apoyando con sus conocimientos, técnicas y habilidades, así como a aquellos que presten apoyo a ayuda posterior cumplimiento promesa anterior a la comisión del ilícito.

b. A los que sin promesa anterior al ilícito y después de la ejecución de este, adquieran, tengan en su `poder, oculten, vendan o colaboren en la venta de bienes respecto de los cuales sepan o deban saber que se ha cometido un ilícito.

Nota: Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, se les aplicara la inhabilitación para el ejercicio de la profesión, por un término igual a la pena impuesta, a los profesionales y técnicos que con motivo del ejercicio de su profesión o actividad participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión del ilícito de defraudación tributaria, según el art. 89 del C.O.T.

Con respecto a las sanciones, salvo las penas restrictivas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria. Las penas restrictivas de libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, solo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal penal. Las sanciones aplicables son:

1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto de ilícito o utilizados para cometerlo;
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

Conforme al presente artículo, se establece las sanciones aplicables al trasgresor. Se pueden clasificar de acuerdo al código tributario en:

Penas Privativas de Libertad: Se denomina de esta forma a la pena emitida por el juez como consecuencia de un proceso penal (es decir, su libertad para desplazarse por donde desee). Tal y como está redactado en el artículo la prisión afecta la libertad del contribuyente.

Penas pecuniarias: La pena pecuniaria es aquella que afecta al patrimonio del penado, la multa el comiso y la destrucción de efectos o instrumentos afectan su patrimonio; y

Penas Impeditivas o Privativas: Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones que incapacita al autor.

Las multas se realizaran de acuerdo a la unidad tributaria (U.T.), serán aplicables en el caso de multas, serán vigentes para el momento del pago y no en el momento en que se cometió el ilícito. Si por ejemplo, la persona responsable quebranta al ley, será aplicable al caso una sanción, ya sea la prisión, una multa o la suspensión, afectándole en si a su libertad o a su patrimonio.

Serán circunstancias agravantes las establecidas en el art. 95 del C.O.T:

1. La reincidencia;
2. La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o partícipes, y
3. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.

Circunstancias atenuantes las siguientes:

1. El grado de instrucción del infractor.
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.
6. Las demás circunstancia atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresadamente por las leyes.

Comiso, Reemplazo por multa. Causas: Cuando no fuere posible al comiso por no poder aprehenderse las mercancías u objetos, será reemplazado por multa igual al valor de estos.
Cuando a juicio de la Administración Tributaria exista una diferencia apreciable de valor entre las mercancías en infracción y los efectos utilizados para cometerla, se sustituirá el comiso de estos por una multa adicional de dos (2) a cinco (5) veces el valor de las mercancías en infracción, siempre que los responsables o sean reincidentes en el mismo tipo de ilícito. Art. 97 del C.O.T

ILÍCITOS FORMALES

Según Moya Millán (2006) “constituyen incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos (…) que violen las disposiciones que establecen tales deberes, contenidas en el Código, en las leyes especiales, sus reglamentos o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes”. (p. 569). También puede originarse al momento en el que la Administración Tributaria, realice actividades de fiscalización o de investigación, y dichos actos sean entorpecidos u obstruidos por los contribuyentes, responsables o terceros. Para Legis, “los deberes formales son todos aquellos impuestos a los contribuyentes, responsables o terceros, tendientes a facilitar la determinación de la obligación tributaria o la verificación del cumplimiento de ella”. (p. 199).

Consiguientemente el incumplimiento de los deberes formales se enmarca dentro de las obligaciones de No Hacer, y son aquellas actuaciones que consisten en una abstención por parte del deudor, de no realizar una cosa determinada, un ejemplo claro el no presentar la Declaración Definitiva del Impuesto Sobre la Renta, en el período establecido en la norma. De esta clasificación se desprende que cada uno de ellos se desarrollará por separado, describiéndose las diferentes conductas que dan origen a una nueva sub-clasificación:

1. No Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias pertinentes, por consiguiente tienen el deber de inscribirse todas las personas jurídicas o naturales, las comunidades y entidades con o sin personalidad jurídica, los sujetos o entidades no residentes o no domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela, pero las cuales realizan actividades económicas en el país o posean bienes susceptibles de ser gravados, dentro del territorio venezolano y que conforme a la ley vigente, resulten ser sujetos pasivos de los tributos, por ello la no inscripción o inscribirse, fuera de los plazos señalados, el no proporcionar o comunicar datos errados, parciales o insuficientes, acarrea sanciones pecuniarias para el o los sujetos pasivos, obligados al cumplimiento de dichos deberes formales.
2. No emitir o no exigir comprobantes, el hecho de no emitir facturas constituye una falta muy grave por parte de los contribuyentes.
3. No llevar los libros o registros contables o especiales, exigidos por la norma, un ejemplo muy valedero, se especifica en la Ley del IVA, en el Artículo 56, donde se obliga a los contribuyentes a “llevar los libros, registros y archivos adicionales, que sean necesarios (…) para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentaria (…), registrar contablemente toda sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con la alícuota establecida (…)”, por ejemplo las licorerías, independientemente de las obligaciones tributarias que pudieran tener los comerciantes y/o industriales que ejerzan sus actividades económicas en el área de licores y regidos por la disposiciones municipales.
4. No presentar las declaraciones ni las comunicaciones, los hechos de no presentar las declaraciones, presentarlas en forma incompleta o con retraso o en lugares no autorizados conlleva sanciones, por ejemplo el Reglamento del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 146, que las declaraciones definitivas de renta deberán ser presentadas en los tres meses siguientes a la terminación del ejercicio fiscal gravable del contribuyente, al igual la Ley del IVA, establece que el período de imposición es mensual, y cuyo resultado en la deducción del Impuesto deberá presentarse en los primeros quince días del mes sucesivo, ante la entidad recaudadora.
5. No permitir el control de la Administración Tributaria, en esta disposición, tanto los contribuyentes, responsables y terceros tienen el deber de cooperar con la Administración Tributaria, entiéndase que por ejemplo cuando el SENIAT realiza actividades de fiscalizaciones, verificación y control, los sujetos pasivos están obligados a facilitar los documentos, registros o datos solicitados por la misma.
6. No informar y no comparecer ante la Administración Tributaria cuando esta lo requiera.
7. No acatar las órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso de sus facultades legales, esta disposición regula que el desacato a las órdenes de la Administración Tributaria, como la reapertura de un establecimiento aun no autorizada para ello, la destrucción o alteración de sellos o cerraduras y la utilización, sustracción u ocultamiento de bienes en caso de medidas cautelares, serán penados con multas de doscientas a quinientas unidades tributarias.
8. No cumplir con cualquier otro deber contenido en el Código Orgánico Tributario, en las leyes especiales, sus reglamentos o disposiciones generales de los organismos competentes.

Artículo 107. El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción que no se encuentre tipificado específicamente en el C.O.T., se le aplicará al sujeto pasivo una multa que oscila entre diez y cincuenta unidades tributarias.

Con respecto a las sanciones establecidas en los ilícitos formales se establece que están oscilan entre 1 a 2.000 U.T., y cuya característica principal es que se incrementa en forma progresiva al tipo de sanción.

LOS ILÍCITOS RELATIVOS A LAS ESPECIES FISCALES Y GRAVADAS, originados por la importación, industrialización y comercialización de alcoholes, especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco que acarrea multas de 25 U.T a 350 U.T y el comiso de aparatos, recipientes, vehículos, instrumentos de producción, materias primas en caso de una industria clandestina y el comiso de las especies fiscales. Constituyen ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas:

1. Ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida autorización.
2. Comercializar o expender en el territorio especies gravadas destinadas a la exportación al consumo en zonas francas, puertos libres u otros territorios sometidos a régimen aduanero especial o aquellas que no cumplan con los requisitos legales para su elaboración o producción, así como aquellos de procedencia dudosa.
3. Expender especies fiscales, aunque sean de lícita circulación, sin autorización de la Administración Tributaria o aquellas sin las guías u otros documentos de amparo previstos en la ley o bajo documentos falsos.
4. Comercializar o expender especies gravadas, aunque sean lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria o aquellas donde no se haya renovado la autorización.
5. Circular especies gravadas que carezcan de etiquetas, marquillas o que estos sean falsos.


LOS ILÍCITOS MATERIALES, tienen que ver con dinero, y son las violaciones al Derecho Tributario Sustantivo, manifestados en la disminución ilegitima de los ingresos legalmente debidos al sujeto activo tributario. Constituye ilícitos materiales el retraso u omisión en el pago de tributos, pago de anticipos, la obtención de devoluciones o reintegros indebidos, entre otros, quien incurra en dichos delitos a las sanciones establecidas se aplicara multas en porcentajes que van desde el 1% hasta el 200%, según el tributo omitido.

LOS ILÍCITOS SANCIONADOS CON PENAS RESTRICTIVAS DE LIBERTAD, son violaciones al derecho Tributario Material, manifestados en la disminución fraudulenta, con mecanismos delictivos propiamente dichos, falta de pago; y en ellos se encuentran la defraudación tributaria, la falta de enterramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción, la divulgación, uso personal o el uso indebido de la información confidencial proporcionado por terceros independientes que afecte o pueda afectar su posición competitiva (funcionarios o empleados públicos, autoridades judiciales y cualquier otra persona que tuviese acceso dicha información).

Son penas de uno a cinco años, de cuatro a ocho años, dependiendo del delito cometido. Dentro de este orden de ideas, y enmarcadas en el ilícito con penas restrictivas de libertad, se debe establecer los siguientes conceptos:

Elusión.

Llamada también fraude mediante abuso en las formas. “Consiste en las actuaciones desplegadas por el contribuyente y orientadas a eludir el menoscabo de la riqueza de éste, como consecuencia del pago deben realizar a la Administración Tributaria, referidos a la materialización del hecho generador o hecho imponible que lo vincula con el nacimiento de la obligación tributaria.” (Ramírez, s/f, 1998).

La elusión se produce cuando el sujeto se vale de medios lícitos para no pagar el impuesto, es decir, la persona que actúa así en ningún momento puede considerarse como sujeto pasivo de la imposición, por cuanto el hecho imponible no se ha producido, y por lo tanto es imposible atribuírselo a una persona.

En esta actuación se trata de no pagar el impuesto a través de los medios que existen en la ley, bien sea los organizados por el propio legislador, o los existentes por deficiencia o lagunas del ordenamiento jurídico, o adoptando una conducta pasiva en actitud de rechazo a la riqueza objeto de imposición, ya sea porque el sujeto deja de poseerla en su aspecto estático, alternándose que deje de adquirirla en su aspecto dinámico, o bien porque deje de estar en contacto con ella en una relación mediata.

El acto de elusión puede darse en dos situaciones como:

La elusión del impuesto con pago: el cual consiste en la traslación del impuesto y es clásico de una persona señalada en la ley para pagar el impuesto y lo paga; pero debido a la situación fuerte en el mercado logra transferir ese pago a un sujeto más débil que es el contribuyente de hecho y que se encuentra en la línea de consumo de los artículos gravados que produce o importe el sujeto de derecho.

La elusión del impuesto sin pago: se da con la ley o en contra de la ley. El primer caso se presenta cuando se aprovecha las lagunas o deficiencias de la ley para evitar el pago del impuesto; o cuando el contribuyente se traslada de una actividad gravada para aprovechar los incentivos así creados y estimular esa actividad. En el otro caso, se llama evasión y aquí se entra en el campo de la ilicitud de los delitos tributarios, siendo los casos clásicos los defraudes fiscales y el contrabando.

Evasión.

Es la acción intencionada por la que el sujeto pasivo elude el pago de parte o la totalidad de un impuesto, equivale al fraude, no facturar, alterar contenidos, entre otros.

Villegas, establece que la Evasión Fiscal o Tributaria “es toda eliminación o discriminación de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarla y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales. La evasión tributaria puede ser organizada por la ley, se produce este supuesto cuando el legislador dispensa del pago del tributo a determinada categoría de personas. Si tal dispensa se produce en virtud de extensiones no puede considerarse como evasión.” (Villegas, 1996, p. 177).

Para Ámez, (2001), es la “acción por la que se elude el pago de parte o la totalidad de un impuesto” (p. 95). La conducta ilícita puede causarse tanto por acción como por omisión y en cierto supuesto a través de figuras plasmadas generalmente como delito de defraudación, contrabando o fraude fiscal.

De acuerdo al análisis presentado por Villegas define la evasión fiscal como la “Que proviene el latín “evadere” sustraerse, irse o marcharse de algo donde se ha incluido…”. Así como en derecho penal evasión es la fuga por parte de quien esta privado de su libertad, en derecho tributario es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda.

Examinemos algunas de las circunstancias evasivas que menciona la doctrina:

Evasión Organizada de la Ley: según Duverger (citado por Villegas, 1998, p. 383), se produce este supuesto cuando el legislador “dispensa el pago” del tributo a determinada categoría de persona.
Si tal dispensa se produce en virtud de exenciones, no puede hablarse de evasión. La exención tributaria surge de la propia ley, porque el legislador no desea convertir en contribuyente a alguien que en prima facie pareciera serlo. El contribuyente eximido es aquel que se encuadra objetivamente en circunstancias fáctica que la ley indica como generadora del tributo.
El contribuyente eximido no es, entonces, un autentico sujeto pasivo, de la obligación tributaria, sino tan solo un sujeto pasivo aparente.

Otro de los casos mencionados por la doctrina Duverger (citado por Villegas, 1998) como de evasión organizada por la ley, es aquel en el cual el impuesto que grava las rentas de un determinado sector, se estructura eligiendo una base imponible teórica que es inferior a la autentica. Tampoco en esta hipótesis puede sostenerse que exista evasión, lo que ha ocurrido es que cuando el legislador ha construido jurídicamente el tributo, lo ha hecho forma tal que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo a la obligación (base imponible) a sido establecido tomando solo una porción del sujeto y no su totalidad.

Evasión por aprovechamiento de lagunas legales: también se denomina como evasión legal de la situación de aquel presunto contribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas de la negligencia del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir el impuesto sin violar ningún texto ni disposición legal.

Por su parte la evasión fiscal se fundamenta en:

a.- No sólo se presenta por evadir el pago al cual está obligado el contribuyente, sino cuando también existe disminución del monto debitado.
b.- Debe referirse a determinado país, cuya norma transgredida tiene un ámbito de aplicación en una determinada nacion.
c.- Se produce sólo para aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un determinado tributo.
d.- Es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho, que tengan como resultado la eliminación o disminución de la carga tributaria con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta u omisiva.
e.- Es siempre antijurídica, ya que toda evasión tributaria es violatoria de disposiciones legales.

Evasión vs. Elusión

La elusión es el cambio en el comportamiento con el objetivo de reducir la obligación impositiva. En cambio la evasión impositiva es el no pago de determinados tributos que la ley impone.
La Administración Tributaria busca que el sistema impositivo no altere el conjunto de decisiones que tiene el individuo antes de ser introducido el impuesto. Es por ello que, si el contribuyente elude impuestos significará que su comportamiento se vio afectado mas allá del efecto ingreso negativo.Por otra parte, el tratar de minimizar la evasión impositiva es una forma de no alterar la justicia distributiva. Esto es cuando hay contribuyentes con iguales obligaciones tributaras; habrá quienes aprovechándose del carácter no general del monitoreo fiscal decidan no pagar y seguir usufructuando de los bienes públicos.